Podwójne opodatkowanie (UPO)

W praktyce często mamy do czynienia z sytuacja gdy dochód jest podwójnie opodatkowany. Zjawisko to jest bardzo szkodliwe ekonomicznie jak i niesprawiedliwe prawnie.
Niniejszy artykuł jest cyklem artykułów dot. powyższej problematyki, która w obecnej sytuacji gospodarczej stałą się bardzo powszechna. W tym pierwszym artykule postaramy się przybliżyć kiedy mamy do czynienia z tym niekorzystnym zjawiskiem, a także skupimy się na pojęciu rezydencji.

1. Pojęcie podwójnego opodatkowania
Pojęcie podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach tj. w sensie ekonomicznym oraz prawnym.
W sensie ekonomicznym mamy doczynienia wówczas gdy dochód podlega dwukrotnemu opodatkowaniu, pomimo że zachodzi tożsamość podatników z punktu widzenia prawa.
W sensie prawnym mamy do czynienia w przypadku gdy dochód tego samego podatnika jest opodatkowany dwukrotnie.
W przypadku gdy ten sam podmiot podlega dwukrotnemu opodatkowaniu pod jurysdykcją dwóch różnych państw z tego samego tytułu, czyli podatnik jest raz opodatkowany w Państwie zamieszkania siedziby (rezydencji) oraz w Państwie, w którym uzyskał dochód (u źródła). Należy nadmienić, że podwójne opodatkowanie musi dotyczyć tego samego dochodu uzyskanego w tym samym czasie.
Powyższy problem, został zauważony dość dawno i Państwa aby uniknąć tej szkodliwej sytuacji podpisują umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania tzw. UPO. Umowy podpisywane przez Polskę jako członka OECD bazują na konwencji OECD dot. podwójnego opodatkowania, której powstanie i strukturę opiszemy w następnym punkcie.

2. Modelowe konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania OECD
Państwa członkowskie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju uważają za pożądane, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa, prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta, jednolita i zagwarantowana poprzez stosowanie przez wszystkie państwa wspólnych rozwiązań dla identycznych przypadków w zakresie podwójnego opodatkowania.
Głównym celem Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku jest zatem umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD , państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej konwencji.1
Konwencja jest więc aktem na podstawie, którego państwa skupione w OECD, ale nie tylko tworzą swoje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym stanie rzeczy znajomość podstawowych zagadnień związanych z modelową konwencją bardzo ułatwia interpretację zawieranych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Modelowa konwencja ma siedem rozdziałów. W pierwszym rozdziale określono zakres stosowania konwencji, drugi rozdział definiuje terminy zawarte w konwencji, trzeci do piątego to główne cześć konwencji, gdzie zapisano postanowienia odnoszące się do zakresu, w jakim każde z umawiających się państw może opodatkować dochód lub majątek i w jaki sposób należy unikać międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.
Na zakończenie konwencja zawiera postanowienia szczególne (rozdział VI) i postanowienia końcowe (wejście w życie i wypowiedzenie, rozdział VII).

3. Certyfikaty rezydencji (dlaczego są takie ważne)
Powyżej opisałem pokrótce dlaczego takie ważne są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i co stawowi drogowskaz dla tworzenia tychże umów. W tej części chciałbym opisać dlaczego tak ważny jest certyfikat rezydencji (skupię się na certyfikatach dot. obcokrajowców). W praktyce aby ktoś mógł skorzystać z dobrodziejstw umowy o unikaniu podwójcie opodatkowania winien wykazać, że powyższa umowa go dotyczy tym samym czyli jest podmiotem do którego powyższa umowa jest skierowana. W tym celu aby podatnik mógł wykazać, że postanowienia umowy go dotyczą wprowadzono tzw. rezydencję. Dokumentem potwierdzającym rezydencję jest zazwyczaj certyfikat rezydencji. Certyfikaty wydawane przez poszczególne Państwa bardzo się różnią. Różnice dotyczą zarówno treści jak i sposobu wydawania. W niektórych państwach certyfikaty wydane na druku drugiego Państwa nie obowiązują (np. w Grecji). W niektórych krajach certyfikat można otrzymać np. tylko z końcem roku np. w Stanach Zjednoczonych. Przejdźmy jednak do naszego kraju i stosowanych praktyk przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 4a pkt 12 ustawy o CIT ( analogiczny przepis w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 5a pkt 21) jako certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W przypadku podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskuje dochody ze źródeł położonych na terytorium RP, certyfikat ma potwierdzać kraj rezydencji podatkowej, tj. kraj, w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Certyfikat wydawany jest przez właściwy organ podatkowy danego państwa na podstawie informacji wynikających z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Dokument ten dotyczy wyłącznie teraźniejszych bądź przeszłych stanów faktycznych, nigdy natomiast przyszłych okoliczności.

Wielkie problemy do niedawna dotyczył długości ważności certyfikatu wydanego przez inne Państwo. Z przepisów podatkowych nie wynikało jak długo należy ten certyfikat uznawać za ważny. Organy podatkowe w swych interpretacjach wyjaśniły powyższy dylemat:

przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 lipca 2014 r. sygn. ITPB1/415-1123b/10/14-S/AD , stwierdzając, że:

„ (…) certyfikaty rezydencji przedkładane przez podmioty zagraniczne potwierdzające ich rezydencję podatkową (siedzibę lub miejsce zamieszkania), wystawione przez właściwe władze podatkowe, jeżeli nie wskazują daty, do której obowiązują, to potwierdzają określony stan faktyczny i zachowują swoją aktualność, dopóki nie ulegnie zmianie stan faktyczny w nich przedstawiony.”

Ustawodawca dostrzegać powyższą lukę w prawie ( co prawda interpretacje były korzystne dla podatników) wprowadził zmiany, i tak zgodnie z art. 26 ust. 1i-1l ustawy o CIT, jeżeli miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych 12 miesięcy od dnia jego wydania.

Jeżeli w okresie 12 miesięcy od dnia wydania certyfikatu miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca siedziby dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 1i stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik nie dopełnił powyższego obowiązku, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik. Warto zwrócić uwagę, że przepis ten przenosi ciężar uaktualnienia certyfikatu na podatnika.

Powyższa zmiana jest bardzo korzystna dla płatników polskich ponieważ w przypadku nie dopełnienia formalności przez podatnika to na niego spływa odpowiedzialność.

W przypadku jednak gdy np. z umowy lub faktury wynika, że miejsce rezydencji uległo zmianie w okresie 12 miesięcy płatnik ponosi już odpowiedzialność za błędnie pobrany podatek (płatnik posiadał informacje z których wynikało, iż uległa zmianie rezydencja podatnika).

Powyższe dotyczy również osób fizycznych, które uzyskują dochód w Polsce , również w tym przypadku certyfikat zachowuje swoja ważność przez okres 12 miesięcy (vide art. 41 ust. 9a-9d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Czy można zastąpić certyfikat rezydencji innym dokumentem, z którego wynikają wszystkie dane zawarte w certyfikacie. Na to pytanie również znajdziemy odpowiedź w wydanych interpretacjach. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2014 r., sygn. IPPB5/423-855/14-2/AM czytamy:

„Certyfikatu rezydencji nie może zastąpić inny dowód (np. oświadczenie w formie mailowej czy papierowej, dokument potwierdzający prowadzenie przez określony podmiot działalności gospodarczej na terytorium danego kraju, oświadczenie podatnika, odpis z właściwego rejestru handlowego, a nawet informacja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, czy też decyzja podatkowa). (…) certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu”.
Reasumując tylko certyfikat rezydencji wydany przez Państwo siedziby bądź zamieszkania gwarantuje, iż do uzyskanych dochodów na terenie Polski będzie miała zastosowanie odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Innym istotnym problemem, który dotyka płatników współpracujących bądź zatrudniających obcokrajowców jest to, kiedy podatnik winien dostarczyć certyfikat. Oczywiście jeśli dostarczy go na samym początku współpracy, będzie on ważny do momentu wypłaty nie ma żadnych problemów. Jednak często się zdarza , że podatnik dostarczy certyfikat już po zakończeniu współpracy. Organy podatkowe stoją na stanowisku , że późniejsze dostarczenie certyfikatu powoduje, że płatnik nie miał w momencie wypłaty odpowiedniego dokumentu który upoważniałby go do pobrania bądź zwolnienia z pobrania podatku. Odmienne zdanie prezentują Sądy Administracyjne, i tak w wyroku NSA z 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2199/12 czytamy;

„Zatem zasadnie przyjęto w sprawie pogląd, że przedłożenie przez podatnika certyfikatu rezydencji prowadzi do ustalenia miejsca zamieszkania podatnika zgodnie z art. 5a pkt 21 u.p.d.o.f., a w konsekwencji rodzaju umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i w rezultacie stosownej stawki podatku lub wyłączenia od opodatkowania. Jego brak zaś powoduje, że płatnik zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. pobierać powinien 20% podatek od wypłaconego przychodu. Jest charakterystyczne, że certyfikat rezydencji może być przedłożony skutecznie także po dokonaniu płatności podatku. Wówczas certyfikat taki powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została dokonana płatność (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 327/12, Lex nr 1218474; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r., III SA/Wa 1448/06, Lex nr 310264). Zauważyć też należy, że podobny pogląd wyraził M. Bazylczuk (Rezydencja decyduje, Prawo i Podatki 2013, nr 9, str. 17), który stwierdził, że: “płatnik może zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła taką umowę”.

Przedstawiony certyfikat musi więc potwierdzać, że w momencie współpracy podatnik był rezydentem innego Państwa (certyfikat o przeszłości). Proponujemy jednak aby płatnicy wcześniej gromadzili certyfikaty bowiem droga dochodzenia swoich racji prawdopodobnie zakończy się dopiero w Sądzie Administracyjnym.

W wyrokach Sądów Administracyjnych uznano, że certyfikat można dostarczyć nawet po wypłaceniu płatności (płatnik może zastosować preferencyjną stawkę jeśli wynika to z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W wyroku z dnia 11 września 2007r. sygn. akt. NSA II FSK 957/06 czytamy;

„Według stanu wiedzy organów podatkowych, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, zdaje się nie ulegać wątpliwości, że dokonane – bez pobrania podatku – wypłaty dotyczyły podmiotów opłacających podatki w krajach, w których mają siedziby. Pobranie podatku również w Polsce (jedynie z uwagi na brak certyfikatu) prowadziłoby do skutku, któremu umowy dwustronne miały zapobiegać. Trafnie zatem Sąd zwrócił uwagę, że taką możliwość powinny przewidywać umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, które mają pierwszeństwo przed prawem krajowym. Brak takiego unormowania sprawia, że pobranie podatku przez płatnika generuje nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej – orzeczenie o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, którego podatnik nie miał obowiązku uiścić, powoduje, że orzeczona należność – oderwana od materialnego stosunku prawnopodatkowego – przeradza się w sankcję o charakterze penalnym, niezależną od kar przewidzianych w art. 78 Kodeksu karnego skarbowego. Tę okoliczność również należy mieć na uwadze przy wykładni art. 26 ust. 1 w zakresie skutków naruszenia przez płatnika obowiązku wcześniejszego (przed wypłatą) uzyskania certyfikatu”.

Powyższe potwierdza, iż certyfikat można uzyskać nawet po dokonaniu wypłaty, ale moim zdaniem w tym przypadku należy bardzo dobrze znać treść umowy o podwójnym opodatkowaniu zawartą pomiędzy Polską a państwem rezydencji w powiązaniu z polskimi ustawami dot. podatków dochodowych aby móc skutecznie bronić swoich racji. Zastosowanie się bowiem do powyższego wyroku na pewno nie uchroniłoby płatnika (przedsiębiorcy) przed postępowaniem podatkowym i określeniem w stosunku do niego zaległości z tytułu niepobranego . i nie wpłaconego podatku

W artykule przedstawiliśmy jak ważny jest certyfikat rezydencji dlaczego płatnicy winni dyscyplinować podatników do jego dostarczenia i jakie są konsekwencje braku tychże certyfikatów. Artykuł wyjaśnia także sposoby obrony przed zapędami organów podatkowych. W kolejnych artykułach dot. powyższej tematyki przedstawimy sytuację Polaków pracujących poza granicami kraju a także jak dla nich ważny jest certyfikat rezydencji.

Autor: Tomasz Burchard